En el sector empresarial, los arrendatarios de naves industriales o locales comerciales, suelen realizar obras de mejora para adaptar el espacio a su actividad. ¿Cómo se regulan fiscal y contablemente estas obras? Este artículo explica el tratamiento fiscal y contable de las obras de mejora en arrendamiento de naves industriales, con base en el Plan General de Contabilidad (PGC), el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el IVA, siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT).
Obras de mejora realizadas por el arrendatario
Cuando el arrendatario realiza mejoras en la nave arrendada:
- Son activos inmovilizados materiales para el arrendatario (NRV 3ª y 6ª PGC), amortizables durante la duración del contrato si no se espera obtener beneficios más allá de ese periodo.
- El arrendador consiente en las mejoras, pero la titularidad de las mismas revertirá a él al finalizar el contrato (art. 1091 CC y art. 28 LAU).
Diferencia clave: ¿son las obras parte de la contraprestación?
La DGT, en consulta vinculante V0813-10, de 19 de abril de 2010, distingue dos escenarios:
- a) Obras no previstas como contraprestación en el contrato
- La reversión al arrendador al final del contrato constituye una entrega gratuita de bienes (art. 12 y 79.Uno LIVA).
- El arrendatario debe emitir factura al arrendador por el valor de mercado de las mejoras que revierten, con IVA.
- Para el arrendador, este ingreso se registra como una donación recibida (cuenta 131 del PGC), que se imputa a resultados en función de la amortización de las obras.
- En el Impuesto sobre Sociedades, el arrendador integrará este ingreso en la base imponible.
- b) Obras expresamente recogidas en el contrato como parte de la renta
- En este caso, las mejoras forman parte de la contraprestación del arrendamiento (art. 78 LIVA).
- Se trata de un pago en especie: el arrendador debe emitir mensualmente su factura incluyendo tanto la parte dineraria como la parte en especie (proporción de la obra).
- Para el arrendador, los ingresos en especie se califican como renta de arrendamiento y tributa en el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios en que se devengan.
- El arrendatario, a su vez, debe emitir factura por la ejecución de la obra (100.000 € + IVA en el ejemplo), y el arrendador compensará esa deuda con los pagos futuros del arrendamiento.
Ejemplo práctico
Contrato de arrendamiento:
- Duración: 10 años (2026–2035).
- Renta mensual: 1.000 €.
- Obras de mejora realizadas por el arrendatario: 100.000 €.
- Valor de reversión al finalizar: 20.000 €.
Si las obras no figuran en contrato como contraprestación:
- El arrendatario amortiza las mejoras (10 años).
- Al final del contrato, debe emitir factura por 20.000 € + IVA.
- El arrendador registra la donación (131) y tributa en el IS en función de los años de amortización del inmovilizado recibido.
Si las obras sí figuran como contraprestación:
- El arrendatario factura al arrendador la obra inicial (100.000 € + IVA).
- El arrendador emite cada mes factura de 1.833,33 € (1.000 € dinerario + 833,33 € en especie), durante 120 meses.
- La deuda inicial por la obra se compensa con esas rentas en especie.
Conclusión
El tratamiento fiscal y contable de las obras de mejora en arrendamientos industriales depende crucialmente de su calificación contractual:
- Si no están previstas como contraprestación, la reversión genera una entrega gratuita sujeta a IVA y un ingreso extraordinario para el arrendador.
- Si sí forman parte de la renta, se consideran pago en especie sujeto a IVA desde el inicio, con reconocimiento de ingresos por arrendamiento para el arrendador.
La redacción del contrato y la correcta facturación son, por tanto, determinantes para evitar riesgos fiscales.
